Um dos principais instrumentos para a partilha em vida e/ou o adiantamento da legítima é a doação (art. 538/554, CC/02) que é a liberalidade de transferência gratuita de uma pessoa (doador) a outra (donatário). Pode ser classificada como um contrato unilateral, consensual e gratuito, tendo em vista, respectivamente, o fato de somente o doador adquirir obrigações; também a desnecessidade da entrega da coisa doada para o aperfeiçoamento; por fim, o enriquecimento do donatário sem precisar apresentar uma contrapartida. [3]
No instrumento de doação, a depender da situação, o doador pode reservar para si o usufruto vitalício sobre o bem doado, podendo, também, observados os limites legais, incluir cláusulas de incomunicabilidade, impenhorabilidade, inalienabilidade e reversão.
O ITCMD na Doação
Na doação incide ITCMD e, por isso, é necessária a análise atenta da Lei Estadual e seu respectivo regulamento para saber qual a alíquota aplicável e a métrica para a base de cálculo do imposto no caso concreto.
A base de cálculo do ITCMD é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos à época da ocorrência do fato gerador (entendido como o seu valor de mercado e que é estimado pelo Poder Público) e cada Estado tem adotado uma métrica própria ou pouco dizem sobre a forma e procedimentos para se aferir o valor de mercado, gerando grandes discussões entre contribuinte e autoridades tributárias, especialmente na hipótese de doação de quotas/ações de sociedades holdings.
Qual é o valor venal de uma sociedade holding? Seu valor patrimonial? Seu valor econômico? Ou seria o valor de mercado do acervo de bens que compõe o seu patrimônio?
Quanto aos bens imóveis urbanos, via de regra, os Estados adotam como piso o valor da tabela do Imposto Predial e Territorial Urbano (“IPTU”) ou utilizam o valor atribuído à doação, o que for maior. E, com relação aos imóveis rurais, a base de cálculo mínima do ITCMD é a mesma do Imposto Sobre Propriedade Rural (“ITR”) ou utiliza-se o valor médio de mercado da terra, sem especificar quais os critérios da métrica.
A omissão legislativa ou a estipulação de métrica que não corresponda à realidade coloca Estado e o sujeito passivo em rota de colisão, cabendo ao contribuinte se munir de informações e avaliar se está entregando ou não para o Estado mais dinheiro do que deveria, seja decidindo pela manutenção do status quo, seja pela adesão a um planejamento mais seguro ou, se for o caso, pelo enfrentamento do Estado pelas vias judiciais. Mesmo que seja possível prever as consequências de cada escolha, tudo depende, ao final, do posicionamento do Poder Judiciário e do jogo de poderes e interesses que existe, mas que muitas vezes não se vê.[4]
De qualquer forma, na maioria dos casos é mais inteligente tributariamente realizar a doação dos bens aos herdeiros, evitando-se o longo e custoso processo de inventário, disputas entre herdeiros, além de se aproveitar da alíquota do ITCMD atual em vez da alíquota vigente à época da abertura da sucessão.
Sobre isso, aliás, não se pode desprezar a tendência e as discussões acerca da possibilidade de aumento desta alíquota. De concreto, há apenas uma proposta no Senado para elevar a alíquota do ITCMD para 20%; e também há fortes discussões sobre a instituição do Imposto Sobre Grandes Fortunas. Caso estas proposições prosperem, haverá um aumento exponencial na carga tributária na transmissão do patrimônio causa mortis.
Abaixo, demonstraremos algumas situações que advogam no sentido de que antecipar a sucessão é vantajoso, mormente com relação às consequências tributárias.
Imposto de Doação Inferior ao de Herança
Um fator que pode influenciar na decisão de transmitir os bens em vida aos herdeiros, a título gracioso mediante doação, é que em determinados Estados a alíquota da doação é inferior à da herança. O Estado do Maranhão, por exemplo, determinou que a alíquota para a transmissão gratuita em vida é progressiva e varia de 1% a 2% enquanto a alíquota causa mortis passa a ser de 3% a 7%.
Suponha-se que uma pessoa natural domiciliada no Maranhão e que tenha um imóvel avaliado em R$ 3 milhões, neste mesmo Estado. Nessa hipótese, se o titular fizer a doação aos seus herdeiros incidirá ITCMD aproximado de R$ 60.000,00 (i.e. 2% sobre R$ 3 milhões) e, se aguardar a sucessão causa mortis, o imposto aproximado a ser pago pelos herdeiros será de R$ 210.000,00 (i.e. 7% de R$ 3 milhões-), além das despesas inerentes aos processos de inventário. Fazer a doação, neste exemplo prático, gera uma lícita economia tributária de aproximadamente R$ 150 mil.
Incorporação de Bem Imóvel ao Patrimônio de Pessoa Jurídica
Outro exemplo prático que é capaz de gerar economia tributária, ressalvando-se a necessidade de se analisar o caso concreto, a fim de evitar autuações das autoridades tributárias, ocorre na hipótese de uma pessoa natural com domicílio, civil e fiscal, no Maranhão, que seja proprietária de imóvel localizado em Brasília/DF e que deseje iniciar o seu processo sucessório.
Nesse cenário, se o titular do patrimônio doar diretamente o imóvel a seus herdeiros implicará automaticamente duas consequências: os seus herdeiros serão condôminos e incidirá ITCMD a ser recolhido no DF, cuja alíquota é de 4 a 6% do valor venal do bem, pois na transmissão graciosa de bem imóvel é de competência do Estado da situação do bem a definição da alíquota.
Como alternativa, poderia o titular integralizar o bem imóvel em uma sociedade empresária, pelo mesmo valor constante em sua declaração de imposto de renda, aproveitando-se de imunidade tributária (art. 156, § 2.º, inciso I, CF), e, em seguida, doar as quotas da empresa aos seus herdeiros em vez do imóvel diretamente. Com isso, os donatários deverão recolher o ITCMD no Maranhão (pois a doação foi de bem móvel: quotas da sociedade empresária) pela alíquota de 1% a 2%.
A situação concreta é que vai demonstrar se este planejamento foi uma elisão fiscal (planejamento tributário lícito) ou evasão fiscal (planejamento tributário ilícito ou abusivo).
Aliás, embora ausente fundamento legal ou constitucional, as autoridades tributárias, a fim de evitar este remanejamento do patrimônio e aumentar a arrecadação de tributos, têm tomado atitudes que vão desde regulamentar que (i) incidiria ITBI sobre a diferença entre o valor atribuído ao imóvel para fins de incorporação ao capital social da empresa e o seu valor de mercado[5]; a (ii) caso a sociedade empresária fique inativa nos três anos seguintes à incorporação do bem, o contribuinte deveria recolher o ITBI, com juros, correção monetária e multa.
Por isso, a situação concreta é que vai trilhar o caminho mais eficiente para a transmissão do patrimônio.
Titular de Patrimônio Não Relevante
Uma outra estratégia, apenas sob o ponto de vista tributário, pode ser simplesmente o titular de patrimônio não relevante manter para si a sua propriedade e deixar que a transmissão se dê após o seu falecimento, aproveitando-se de eventuais isenções concedidas.
Isso porque, o Distrito Federal, por exemplo, concede isenção de ITCMD aos herdeiros ou legatário na transmissão causa mortis se o patrimônio transmitido for inferior a R$ 117.230,98 (art. 6.º, II, Lei n.º 3.804/2006).
O Problema Da Compra e Venda a Herdeiros em Vez da Doação
Outra situação corriqueira, porém, perigosa, ocorre quando um pai, a fim de evitar o pagamento de ITCMD, em vez de doar um bem a seu filho faz constar na escritura pública que se trata de compra e venda.
Essa atitude, além de temerária, pode trazer outra consequência indesejada a depender do regime de bens do casamento do filho. Sendo o filho casado, quando do seu falecimento ou divórcio, por se tratar de bem adquirido onerosamente durante o casamento, integra o patrimônio comum do casal, cabendo ao cônjuge a sua metade. [6]
Se o patriarca realizasse efetivamente a doação ao seu filho em vez da venda, os bens doados não comunicam, salvo se o filho for casado pelo regime da comunhão universal de bens e na condição de o pai ter doado o bem sem cláusula de incomunicabilidade.
É o barato que pode sair caro.
O IR na Doação
Outro imposto incidente na doação é o IR, mas apenas na hipótese de o doador optar por transferir o bem por valor superior ao que consta em sua declaração de imposto de renda. Nessa hipótese, o imposto deverá ser recolhido até o último dia do mês subsequente ao da celebração do negócio jurídico cujas alíquotas variam de 15% a 22,5% (art. 21, Lei n.º 8981/1995).
Muito se questiona sobre o que justificaria uma doação ser realizada por valor superior ao declarado. A resposta é que, a depender do caso concreto, existem benefícios tributários.
Vejamos algumas situações:
Transmissão de Imóvel Adquirido até 31/12/1988
Na alienação de imóvel adquirido até 31/12/1988, poderá ser aplicado percentual fixo de redução sobre o ganho de capital apurado, segundo o ano de aquisição do bem (ar. 149, Decreto 9.580/18).
Assim, por exemplo, caso o bem doado tenha sido adquirido pelo doador em 1.980 terá uma redução de 45% do valor que deverá ser pago de IR pelo ganho de capital. Com isso, caso o donatário tenha interesse em alienar o bem futuramente, pode ser interessante receber o bem doado pelo seu valor de mercado, antecipando o pagamento do IR, mas com um deságio de 45%.
Transmissão de Imóvel Adquirido Após 14/10/2005
Outro benefício ocorre na hipótese de o bem doado ter sido adquirido pelo doador após 14/10/2005, ocasião em que são aplicados fatores de redução para a apuração do ganho de capital tributável, cuja fórmula matemática encontra-se estipulado no Regulamento do Imposto de Renda (art. 150, Decreto 9.580/18).
Em uma simulação rápida, se por exemplo, uma pessoa natural adquiriu um imóvel por R$ 1.000.000,00 em 18/10/1996 e tiver alienado o bem em 30/07/2018 por R$ 3.000.000,00. Há, nessa hipótese, um ganho de capital de R$ 2.000.000,00, porém, com o benefício do art. 150, Decreto 9.580/18, o ganho tributável será de aproximadamente R$ 553.426,08, incidindo IR de 15% sobre este valor, totalizando uma carga tributária de aproximadamente R$ 83.013,91. Se não houvesse o fator de redução, o IR incidira sobre os R$ 2.000.000,00, totalizando uma carga tributária de aproximadamente R$ 300.000,00.[7]
Portanto, a depender da data da aquisição do bem pelo doador, o IR sobre a diferença positiva poderá ser muito inferior e, a depender da intenção do doador e/ou donatário, pode ser interessante doar o bem pelo seu valor de mercado, arcando agora com o pagamento do IR, reduzido, em vez diferir o pagamento e arcar com a alíquota praticamente cheia quando da alienação futura.
Bem Imóvel Residencial
Com relação ao donatário, caso o bem recebido mediante doação seja imóvel residencial e tenha interesse em alienar o bem doado poderá, dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias da alienação, aplicar o produto da venda na aquisição de outro (s) imóvel (eis) residencial (is), ficando isento do pagamento de IR, ainda que haja diferença positiva entre o valor do bem e a sua venda (art. 39, Lei n.º 11.196/05 e IN n.º 599/05 da SRF).
Por isso, nessa hipótese pode ser interessante receber o bem imóvel pelo valor declarado pelo doador e diferir o pagamento do IR quando for adquirir outros imóveis residenciais que, na prática, será zero.
Alienação Do único Imóvel
Caso o imóvel recebido pelo donatário torne-se o seu único bem, na hipótese de aliená-lo, futuramente por até R$ 440 mil, ficará isento de IR sobre eventual ganho de capital (art. 23, Lei n.º 9.250/95).
Permuta de Unidade Imobiliária Sem Torna
Na hipótese de o donatário futuramente realizar a permuta do imóvel recebido (trocar), sem torna (diferença em dinheiro), não há imposto de renda, pois ele apenas troca um bem por outro em sua declaração de imposto de renda.
